BULLETIN OFFICIEL DU MINISTÈRE DE LA JUSTICE
n° 81
(1er janvier - 31 mars 2001)

1
Circulaires de la direction des Affaires criminelles et des Grâces
Signalisation des circulaires du 1er janvier au 31 mars 2001


Les actions pénales en matière de fraude fiscale. Bilans des années 1998 et 1999

CRIM 2001-03 G3/28-03-2001
NOR : JUSD0130046C

Fraude fiscale



POUR ATTRIBUTION

Procureurs généraux près les cours d'appel - Procureurs de la République près les tribunaux de grande instance - Magistrats du parquet - Premiers présidents - Présidents - Magistrats du siège


- 28 mars 2001 -

 


Sommaire

BILAN STATISTIQUE DES POURSUITES ET CONDAMNATIONS

1. Les poursuites

   1.1. Infractions de fraude fiscale visées et réprimées par le code général des impôts
         1.1.1. Activité de la Commission des infractions fiscales (tableau en annexe I)
         1.1.2. Nature des infractions poursuivies (tableau en annexe II)
         1.1.3. Répartition des affaires par catégories socioprofessionnelles (tableau en annexe III)
         1.1.4. Montant des droits visés dans les plaintes (tableaux en annexes IV et IV bis)

         1.1.5. Répartition géographique des plaintes (tableau en annexe V)

   1.2. Escroquerie à la taxe sur la valeur ajoutée

2. Décisions de justice intervenues en 1998 et 1999

   2.1. Nombre de décisions (tableau en annexe VI)
   2.2. Nature des décisions (tableaux en annexes VI bis, ter et quater)

3. Législation, jurisprudence

   3.1. Législation
         3.1.1. Mesures de contrôle des opérations réalisées en espèces
         3.1.2. TVA intracommunautaire. Contrôle à la circulation
         3.1.3. Communications mutuelles entre les agents de la direction générale des impôts et les agents des douanes d'une part (art. 105) et les organismes ou caisses de sécurité sociale d'autre part (art. 106)

   3.2. Modernisation des services déconcentrés de la direction générale des impôts
   3.3. Jurisprudence
          3.3.1. Incidence, sur la procédure pénale, de l'annulation, par la Cour de cassation - chambre commerciale - d'ordonnances autorisant des visites et saisies.
          3.3.2. Droits de la défense. Garanties du contribuable vérifié. Personne morale. Débat oral et contradictoire pendant la vérification.
          3.3.3. Commission des infractions fiscales. Citation directe (CEDH, 11 janvier 2000, déc. n 41.544/98, Aff. Le Meignen/France)
          3.3.4. Référence aux antécédents fiscaux et administratifs du prévenu. Régularité
          3.3.5. Cumul des sanctions administratives et pénales
          3.3.6. Exercice des voies de recours. Mise en oeuvre par l'administration seule. Irrecevabilité

Annexes :

Tableau I  -  Résultats des travaux de la Commission des infractions fiscales.
Tableau II -  Nature des infractions poursuivies.
Tableau III - Répartition des plaintes selon les catégories socio-professionnelles.
Tableau IV - Répartition des droits rappelés selon les catégories socio-professionnelles.
Tableau IV bis - Répartition par catégories socioprofessionnelles des droits, en moyenne, rappelés par affaire.
Tableau V -  Répartition géographique des plaintes déposées de 1995 à 1999.
Tableau VI - Décisions de justice intervenues.
Tableau VI bis - Nature et sens des décisions.

Annexes non publiées sur ce site :

Tableau VI ter - 1 - Nature des condamnations définitives prononcées en 1998.
Tableau VI ter - 2 - Nature des condamnations définitives prononcées en 1999.
Tableau VI quater - Evolution des condamnations prononcées


 

 

J'ai l'honneur de vous adresser, pour votre information et celle des magistrats de votre ressort, une note de présentation des principales données statistiques relatives aux poursuites correctionnelles dans le domaine des fraudes fiscales et aux condamnations intervenues en 1998 et 1999.

Sont également évoquées les principales dispositions législatives nouvelles ainsi que les décisions significatives sur le plan de la jurisprudence.


Pour la garde des sceaux, ministre de la justice,

Le directeur des affaires criminelles et des grâces,

R. Finielz

 

BILAN STATISTIQUE DES POURSUITES ET CONDAMNATIONS

1. Les poursuites

1.1. Infractions de fraude fiscale visées et réprimées par le code général des impôts

1.1.1. Activité de la Commission des infractions fiscales (tableau en annexe I)

Si les résultats de l'année 1998 (928 avis rendus, soit une augmentation de 1,3 % par rapport à 1997) se situaient dans la tendance des années précédentes, l'année 1999 se trouve en retrait avec 898 avis, soit une diminution relative de 3,2 %.

Ce recul annuel est le premier constaté depuis la mise en place de la Commission des infractions fiscales en 1978.

Dans la mesure où la direction générale des impôts et la direction générale de la comptabilité publique n'ont pas modifié leur doctrine en ce qui concerne les poursuites correctionnelles pour fraude fiscale, cette diminution ne paraît être que conjoncturelle et résulter de plusieurs facteurs dont les incidences respectives ne peuvent être isolées. Il apparaît cependant, parmi ces facteurs, que la réorganisation progressive du dispositif de contrôle fiscal s'est traduite par un ralentissement des opérations de vérification pendant le premier semestre 1999 qui s'est répercuté sur l'activité de la CIF en fin d'année.

A cet égard, 1999 pourrait être une année de transition.

Le taux de rejet (5,89 % avec 52 avis défavorables) est en légère augmentation par rapport à 1998 (5,6 % avec 47 avis défavorables) et retrouve le niveau de 1997. En tout état de cause, il demeure dans la fourchette des résultats constatés depuis 1978.


1.1.2. Nature des infractions poursuivies (tableau en annexe II)

La tendance à l'accroissement des poursuites pour dissimulation de sommes sujettes à l'impôt (481 plaintes, soit 57 %) par rapport aux défauts de déclaration (359 plaintes, soit 42 %), qui était devenue sensible à partir de 1993, se confirme.

Les poursuites pour les autres types de fraude demeurent marginales.

Il convient cependant de relever la hausse, en 1998, des poursuites pour organisation d'insolvabilité (5 affaires) qui, bien qu'elle ne se soit pas confirmée en 1999 (1 affaire), pourrait être l'annonce d'une tendance à l'accroissement de ce type de poursuites. En effet, la direction générale des impôts et la direction générale de la comptabilité publique opèrent une modernisation des outils et méthodes de leurs réseaux comptables pour améliorer le recouvrement chez les contribuables en reliquat. Cette action devrait connaître des prolongements dans le domaine pénal.


1.1.3. Répartition des affaires par catégories socioprofessionnelles (tableau en annexe III)

Elle ne marque pas de variations significatives par rapport aux années antérieures sauf pour les activités libérales. Le nombre de plaintes dans ce secteur ressort à 170 et 165 respectivement en 1998 et 1999, soit une augmentation relative de près de 35 %, alors que la part de ce secteur avait, depuis 1990, tendance à décliner.

Par ailleurs, il peut être noté que c'est ce secteur qui fournit la plus importante proportion des poursuites pour organisation d'insolvabilité ou entraves au recouvrement de l'impôt (3 des 5 plaintes déposées en 1998, la seule plainte déposée en 1999).


1.1.4. Montant des droits visés dans les plaintes (tableaux en annexes IV et IV bis)

Le montant des droits visés dans les plaintes est, pour les deux années consécutives 1998 et 1999, en retrait par rapport aux années antérieures ; ce retrait, pour l'année 1999, affecte tous les secteurs socioprofessionnels à l'exception du secteur du commerce. Bien que moins contrasté, ce mouvement de repli se retrouve au niveau des droits moyens visés dans les plaintes (tableau IV bis).

Ces reculs marquent un tassement certain du montant des impôts en jeu dans les affaires faisant l'objet de poursuites.

L'observation manque encore de recul pour formuler des conclusions plus précises et notamment pour apprécier s'il ne s'agit que d'un mouvement conjoncturel ou s'il peut y avoir l'amorce d'une tendance, après ces dernières années de sensibilisation à la pénalisation de la délinquance économique et financière en général, à un changement des mentalités sensible également sur le plan fiscal.

Mais, en l'état, et bien que l'impact soit difficile à mesurer, il paraît certain que ces mouvements de recul sont en partie imputables aux mêmes causes que celles qui ont affecté le fonctionnement de la Commission des infractions fiscales (paragraphe I.1.1.1 supra).


1.1.5. Répartition géographique des plaintes (tableau en annexe V)

La répartition demeure dans la continuité des années antérieures.

La concentration principale des dépôts de plaintes demeure dans les ressorts des cours d'appel de Paris, d'Aix-en-Provence et de Versailles (47 %) puis dans les ressorts des cours d'appel de Rennes, de Montpellier, de Douai, de Lyon et de Bordeaux (21 %).

Pour les autres cours d'appel, les séries statistiques sont trop étroites pour permettre de dégager des conclusions détaillées. Il est cependant possible de noter, sur l'ensemble de la période considérée (1995-1999), que dans chaque ressort les variations d'une année sur l'autre, aussi bien à la hausse qu'à la baisse, sont plus importantes que dans le passé. En première analyse, il paraît possible d'isoler deux causes de ce phénomène :

- bien que le préjudice subi par le Trésor demeure un facteur déterminant, les agents des impôts sont plus sensibles aux aspects pénaux des agissements frauduleux qu'ils ont l'occasion de constater. Cet élargissement du champ d'analyse des affaires provoque des variations d'autant plus sensibles que les références d'origine étaient réduites ;

- une modification des structures économico-juridiques des activités qui sont à présent plus fréquemment démembrées en entités de droit distinctes au travers desquelles la fraude se répercute en cascade. De ce fait, les dispositions des articles L. 228, alinéa 2, et L. 231 du Livre des procédures fiscales aboutissent, pour une même opération de contrôle fiscal, à une démultiplication des plaintes déposées pour une fraude qui dans le passé n'aurait donné lieu qu'à une poursuite unique. La possibilité, prévue à l'article L. 231 du Livre des procédures fiscales, d'appliquer les articles 203 et 210 du code de procédure pénale relatifs à la connexité devrait permettre de réunir ces procédures y compris lorsque les faits ont été commis dans des ressorts judiciaires différents. Or, il semble que cette possibilité pourrait être davantage mise en application d'autant que les plaintes déposées par les services fiscaux font mention des connexités.


1.2. Escroquerie à la taxe sur la valeur ajoutée

La loi de finances pour 1998 avait renforcé le dispositif de prévention et de contrôle de la TVA notamment pour les opérations intracommunautaires. La direction générale des impôts avait en outre arrêté un plan d'action dont l'un des volets consistait à mettre plus activement en oeuvre les poursuites pénales pour escroquerie (cf. circ. CRIM 98-08 G3/16-09-1998 - Les actions pénales en matière de fraude fiscale. Bilan de l'année 1997).

1.2.1. En 1998 et 1999, respectivement 34 et 29 plaintes ont été déposées par les services fiscaux qui se sont par ailleurs constitués partie civile dans 2 et 1 affaires poursuivies d'initiative par les parquets. Le total des droits en jeu dans ces affaires ressort à près de 46,5 et 27,4 millions de francs, soit 1,4 et 0,95 million de francs en moyenne par affaire avec cependant des écarts très importants (ex. pour 1998 : 100 000 francs pour le minimum et 20,2 millions de francs pour le maximum).

Par ailleurs, il est à noter que, pour les deux années confondues, 19 des 64 plaintes visaient des tentatives d'escroquerie, c'est-à-dire des affaires dans lesquelles les procédures de remboursement ont pu être stoppées par des contrôles ponctuels rapidement déclenchés.


1.2.2. Répartition socio-économique et géographique des plaintes déposées par l'administration.

Les secteurs visés sont principalement ceux de l'informatique et de l'électronique en général (31 %), les travaux publics, le bâtiment et les équipements mécaniques (27 %), les activités d'import-export et prestations annexes au commerce international (27 %) puis le textile et la confection (10 %), c'est-à-dire des secteurs à très forte valeur ajoutée ou très perméables au travail clandestin.

Ces plaintes, ainsi que les poursuites engagées à l'initiative des parquets, sont concentrées sur Paris et la région parisienne (50 %), la région Provence-Alpes-Côte d'Azur (27 %) et la région Bretagne (22 %).

Par ailleurs, il peut être relevé que, dans près d'un tiers des cas, ces affaires mettent en cause des réseaux de sociétés à faibles structures financières dirigés en fait par une ou deux personnes entourées "d'hommes de paille".

Enfin, il est signalé que ce plan d'action sera sans doute renforcé à la suite de la communication de la Commission au Conseil et au Parlement européen du 7 juin 2000 [COM (2000) 348 final] sur la stratégie visant à améliorer le fonctionnement du système de TVA dans le cadre du Marché intérieur.

Une des recommandations de cette communication vise à améliorer les moyens et modalités de contrôle, de coopération et d'assistance mutuelle. Selon la Commission, le régime actuel de TVA intracommunautaire mis en place pour assurer la transition entre les régimes nationaux et le futur régime de TVA européenne unique a donné lieu à des fraudes de plus en plus préoccupantes notamment dans les opérations transfrontalières (circuits carroussel ou tourniquet).


2. Décisions de justice intervenues en 1998 et 1999

2.1. Nombre de décisions (tableau en annexe VI)

L'année 1997 ayant été caractérisée, pour des raisons qui n'ont pu être déterminées avec précision, par une très forte hausse du nombre des décisions rendues, aussi bien des jugements que des arrêts de cours d'appel, les années 1998 et 1999 reviennent dans la ligne des années antérieures. Le nombre des décisions rendues suit à présent d'assez près celui des plaintes déposées compte tenu du raccourcissement des délais de procédure du fait de la généralisation des poursuites par citation directe.


2.2. Nature des décisions (tableaux en annexes VI bis, ter et quater)

Les observations développées au paragraphe 1 ci-dessus valent également pour ce qui concerne les condamnations sauf à relever l'augmentation importante (55), en 1998, du nombre de décisions de relaxes, non-lieux ou décisions de procédure. Il s'agit d'un phénomène conjoncturel puisque, aussi bien, les données pour l'année 1999 se situent à nouveau dans la tendance des années antérieures. Il est également possible de noter la consolidation du taux de condamnations définitives (56 % contre 54 % en moyenne les années précédentes) qui semble s'expliquer par les condamnations prononcées dans les affaires d'escroquerie à la TVA dont, jusqu'à présent, 10 % seulement des jugements ont été frappés d'appel.

Quant à la nature des peines et l'éventail de celles-ci (tableaux en annexes VI ter 1 et ter 2 et 6 quater), les années 1998 et 1999 demeurent dans la tendance des années antérieures. La peine d'amende seule est retenue dans environ 5 % des décisions alors que peines d'emprisonnement seul et peines mixtes (amende et d'emprisonnement) s'équilibrent dans la proportion de 47-48 %.

Il semble, pour ce qui concerne les amendes, que leur montant a subi une augmentation très sensible surtout lorsque cette peine est seule prononcée. D'une façon générale d'ailleurs, les montants à présent fixés se situent dans la fourchette de 40 000 francs à 100 000 francs alors que cette fourchette se situait, voici une dizaine d'années, entre 15 000 francs et 50 000 francs.

Sur un autre plan, la tendance à la diversification des peines, notée depuis quelques années, se confirme puisque, hormis pour l'amende seule qui vient d'être évoquée, on peut à présent assez nettement distinguer trois plages principales :

- emprisonnement seul : 3 à 12 mois ;

- emprisonnement et amende - pour un taux d'amende principalement situé dans la fourchette de 40 000 francs à 100 000 francs - avec deux sous-groupes de peines :

- 3 à 6 mois ;

- 9 à 12 mois.

En 1998 et 1999, les peines d'emprisonnement ferme, respectivement 51 et 59, ont été retenues pour des durées principalement fixées entre 3 mois et un an (71 %). Quelques condamnations sont supérieures à deux ans mais quasi exclusivement dans des cas où la fraude fiscale se trouvait en cumul avec des infractions de droit commun (banqueroute et abus de biens sociaux en particulier).

S'agissant des condamnations prononcées dans les affaires d'escroquerie à la TVA, le nombre de condamnations demeure encore trop réduit pour dégager des conclusions générales. Il semble toutefois que les condamnations prononcées dans ce domaine soient relativement plus sévères, par référence au préjudice du Trésor, que celles prononcées en matière de fraude fiscale proprement dite. Cette constatation, si elle se confirmait, pourrait sans doute s'expliquer, en partie au moins, par le fait que les poursuites et le jugement de ce type d'affaire interviennent dans des délais beaucoup plus brefs que pour la fraude fiscale proprement dite.


3. Législation, jurisprudence

3.1. Législation

Les lois de finances pour 1999 (loi n 99-126 du 30 décembre 1998, JORF du 31 décembre 1998) et pour 2000 (loi n 99-1172 du 30 décembre 1999, JORF du 31 décembre 1999) comportent plusieurs dispositions concernant le contrôle fiscal et tendant au renforcement des moyens de l'administration.


3.1.1. Mesures de contrôle des opérations réalisées en espèces (art. 102 LF pour 1999 et pour 2000 modifiant l'art. 1649 quater B CGI)

Pour les particuliers non commerçants, le seuil d'obligation de paiement par chèque barré ou tout autre moyen opérant par débit d'un compte tenu chez un établissement de crédit, une entreprise d'investissement ou institution de crédit, une entreprise d'investissement ou institution mentionnée à l'article 8 modifié de la loi n 84-26 du 24 janvier 1984 (dite loi bancaire) a été abaissé successivement de 150 000 francs à 50 0000 francs (LF pour 1999 pour les règlements effectués à compter du 1er janvier 1999) puis à 20 000 francs (LF pour 2000 pour les règlements effectués à compter du 1er janvier 2000). Cette obligation s'applique également aux règlements effectués en paiement d'un ou de plusieurs biens achetés lors d'une même vente aux enchères dont le montant total dépasse le seuil de 20 000 francs.

Toutefois, cette obligation ne s'applique pas aux particuliers non commerçants n'ayant pas leur domicile fiscal en France qui peuvent continuer d'effectuer le règlement de tout bien ou service d'un montant supérieur à 20 000 francs en chèque de voyage ou espèces à condition de justifier de leur identité et de leur domicile auprès des vendeurs ou prestataires de services.

Toute infraction à ces obligations est punie d'une amende de 100 000 francs prévue à l'article 1749 du CGI.

Pour les commerçants, il est rappelé que l'article 1er de la loi du 22 octobre 1940 modifiée prévoit l'obligation de paiement par chèque barré d'avance, virement, carte de crédit ou de paiement pour le règlement de la plupart des dépenses supérieures à 5 000 francs.


3.1.2. TVA intracommunautaire. Contrôle à la circulation (art. 103 et 104 modifiant l'art. L. 80 J du LPF)

Pour prévenir les manquements aux règles de facturation visées à l'article L. 80 I du LPF, les agents des douanes peuvent, dans le cadre des dispositions des articles 60 et 61 du code des douanes, procéder au contrôle des moyens de transport à usage professionnel et de leur chargement et se faire présenter les documents professionnels de toute nature en la possession du conducteur.

L'article 103 de la loi de finances pour 1999 ajoute à l'article L. 80 J du LPF la possibilité pour les agents des douanes de prendre copie de ces documents et de les communiquer aux services compétents de la direction générale des impôts alors que l'article 104 complétant lui aussi l'article L. 80 J précité permet aux agents des douanes de se faire assister lors de ces contrôles par des agents de la direction générale des impôts.


3.1.3. Communications mutuelles entre les agents de la direction générale des impôts et les agents des douanes d'une part (art. 105) et les organismes ou caisses de sécurité sociale d'autre part (art. 106)

L'article L. 83 du LPF conférait aux agents des impôts, sur leur demande, un droit de communication auprès des administrations de l'Etat, c'est-à-dire notamment de la direction générale des douanes et droits indirects.

Or, ce texte restreignait la circulation spontanée des informations et avait été à l'origine de certaines difficultés. L'article 105 de la loi de finances, codifié sous l'article L. 83 A nouveau du LPF, tend à lever ces obstacles en autorisant la communication d'initiative et non plus seulement sur demande de tous les renseignements et documents recueillis par ces administrations dans le cadre de leurs missions respectives.

L'article 106 de cette même loi a mis en place un dispositif sensiblement similaire en ce qui concerne les organismes ou caisses de sécurité sociale. L'ancien article L. 99 du LPF faisait obligation à ces organismes de dénoncer à l'administration des impôts les infractions qu'ils relevaient dans l'application des lois et règlements relatifs aux impôts et taxes en vigueur. Ce texte a été assoupli en visant non plus exclusivement les infractions relevées, mais plus généralement les faits susceptibles de constituer des infractions et il a été complété pour permettre à l'administration des impôts de communiquer aux organismes sociaux les faits susceptibles de constituer des infractions aux lois et règlements relatifs aux cotisations et contributions sociales.


3.2. Modernisation des services déconcentrés de la direction générale des impôts

Dans le cadre de la modernisation des structures administratives, 9 interrégions ont été créées au 1er septembre 2000 se substituant aux 20 anciennes directions régionales des impôts. Cette réorganisation se traduit en particulier par l'implantation de directions interrégionales du contrôle fiscal (DIRCOFI) assurant sur un ressort territorial ainsi élargi une plus grande cohérence des diverses composantes du contrôle fiscal par l'élaboration de plans interrégionaux de lutte contre la fraude spécialement adaptés aux réalités socio-économiques du ressort.

Ces interrégions sont constituées comme suit :

- interrégion Nord à Lille : régions Nord-Pas-de-Calais, Picardie et Haute-Normandie ;

- interrégion Est à Nancy : régions Champagne-Ardenne, Lorraine, Alsace, Franche-Comté ;

- interrégion Rhône-Alpes Bourgogne à Lyon : régions Rhône-Alpes et Bourgogne ;

- interrégion Sud-Est à Marseille : régions Provence-Alpes-Côte d'Azur et Corse ;

- interrégion Sud-Pyrénées à Toulouse : régions Languedoc-Roussillon et Midi-Pyrénées ;

- interrégion Sud-Ouest à Bordeaux : régions Aquitaine, Poitou-Charente et Limousin ;

- interrégion Ouest à Rennes : régions Bretagne, Pays-de-Loire et Basse-Normandie ;

- interrégion Centre à Orléans : régions Centre et Auvergne.

L'interrégion Ile-de-France à Paris conserve le ressort de l'actuelle région Ile-de-France mais se trouve dotée de deux directions interrégionales du contrôle fiscal.


3.3. Jurisprudence

L'analyse des arrêts rendus par la chambre criminelle de la Cour de cassation fait apparaître :

- qu'un tiers des pourvois sont rejetés pour défaut de production de moyens, déchéance ou irrecevabilité ou ont fait l'objet de désistements ;

- qu'un tiers des pourvois sont rejetés au motif que les moyens se bornent à discuter l'appréciation souveraine, par les juges du fond, des faits et circonstances de la cause ;

- que le surplus vise pour l'essentiel des questions de procédure administrative (avertissement de la possibilité d'assistance par un conseil, débat oral et contradictoire, intervention de la Commission des infractions fiscales) qui, dans l'ensemble, font l'objet d'une jurisprudence à présent bien établie.

Ces données permettent de conclure que près de moitié des pourvois sont déposés à titre conservatoire ou dilatoire.

En 1998 et 1999, 5 pourvois seulement ont abouti à une cassation, ce qui constitue un excellent indice de la qualité des motivations retenues en la matière par les juges du fond.

Cela dit, il a néanmoins paru intéressant de relever quelques décisions qui éclairent l'actualité du sujet.

3.3.1. Incidence, sur la procédure pénale, de l'annulation, par la Cour de cassation - chambre commerciale - d'ordonnances autorisant des visites et saisies. Art. L. 16 B LPF (Cass. Crim. 28 mai 1998, Aff. Louerat et Sarot, Bull. Crim. n 117, p. 480)

Dans cette affaire, l'administration des impôts avait procédé aux vérifications des comptabilités d'un groupe de trois sociétés dirigées par une même personne physique après avoir effectué des visites domiciliaires et des saisies dans le cadre des dispositions de l'article L. 16 B du LPF. Les ordonnances autorisant ces visites avaient été annulées postérieurement à l'engagement des poursuites pénales pour fraude fiscale. Le prévenu avait soulevé la nullité des poursuites pénales au motif que cette annulation impliquait nécessairement l'annulation des vérifications de comptabilités et des poursuites pénales.

Ce moyen avait été rejeté en première instance et en appel au motif que les contrôles critiqués avaient été engagés après restitution des pièces saisies par l'administration et remises par le prévenu dans le cadre des procédures de vérification.

La chambre criminelle a nuancé cette analyse en constatant qu'il ressortait des énonciations de l'arrêt attaqué et du jugement que l'administration connaissait l'existence des trois sociétés en cause et les carences déclaratives constantes de deux d'entre elles avant même de saisir l'autorité judiciaire de demandes l'autorisant à procéder aux visites et saisies.

L'annulation des ordonnances autorisant les visites et saisies dans les deux sociétés en situation de défaut de déclaration n'avait ainsi aucune incidence sur les poursuites effectuées à ce titre dès lors que les constatations avaient été faites par l'administration au vu de ses dossiers et antérieurement aux opérations critiquées. En revanche, pour la troisième société en cause, la situation de fraude au regard de la TVA n'avait pu être détectée qu'à l'examen des documents saisis ; la cassation était donc encourue.

Cet arrêt appelle les observations suivantes :

1 Il s'agit, semble-t-il, du premier arrêt relatif à l'incidence de l'annulation d'ordonnances autorisant des visites et saisies sur les procédures pénales engagées à la suite de ces opérations.

La question se pose en termes comparables en ce qui concerne le contentieux d'assiette de l'impôt. Si le Conseil d'Etat n'a pas encore eu l'occasion de se prononcer au fond, il a néanmoins rendu deux avis (1er mars 1996, avis n 174 244, Aff. Egot-Finibeton ; Rev. Droit Fiscal n 39 de 1996, Comm. 1153, Concl. F. Loloum et 10 juin 1998, avis n 94 330, Aff. M. de Thoury, Rev. Droit Fiscal n 37 de 1998, Comm. 777, Concl. G. Bachelier), semblant tendre vers une solution identique à celle retenue sur le plan pénal.

2 Cette solution paraît en harmonie avec celle retenue pour les vices affectant une procédure de vérification d'un contribuable poursuivi pour une abstention délibérée de déclaration (C. Crim. 21 janvier 1991, Aff. Brasseur-Delcourt, Bull. Crim. n 34 ; contra 28 février 1994, Aff. Renard et Fribourg-Blanc, Bull. Crim. n 78).

3 Cette question devrait cependant se présenter à l'avenir dans un contexte différent du fait d'un revirement de la jurisprudence de la chambre commerciale de la Cour de cassation s'agissant du contrôle de l'exécution des opérations de visite effectuées par l'administration sur autorisation d'un juge.

Dans la suite d'un des arrêts rendus par la chambre mixte le 15 décembre 1988 (arrêt n 176 P ; Maene/DGI), la jurisprudence s'était fixée, dans le silence des textes, sur une solution consistant à confier le contrôle de la conformité des visites opérées au but des recherches autorisées au juge qui avait rendu l'ordonnance. Cette solution aboutissait à générer, aux côtés du contentieux de l'ordonnance elle-même qui n'était susceptible que d'un pourvoi en cassation selon les règles prévues par le code de procédure pénale, un contentieux autonome de l'exécution dont l'un des inconvénients était l'absence de limitation dans le temps du délai d'introduction de ce recours.

Par son arrêt du 30 novembre 1999 (arrêt n 1937 PB, Sté Bec Frères/DGCCRF), la chambre commerciale est revenue sur cette jurisprudence en considérant que la mission du président chargé de contrôler le déroulement d'une visite domiciliaire "...prend fin avec les opérations, lors de la remise de la copie du procès-verbal et de l'inventaire à l'occupant des lieux ou à son représentant, et qu'il ne peut être saisi a posteriori d'une éventuelle irrégularité entachant ces opérations, une telle contestation relevant du contentieux dont peuvent être saisies les autorités de décision appelées à statuer sur les poursuites éventuellement engagées sur le fondement des documents ainsi appréhendés" (cf. rapport de la Cour de cassation pour l'année 1999, Etudes et documents IX "A propos d'un revirement en matière de visites domiciliaires des administrations" par Mme Agnès Mouillard, conseiller référendaire à la Cour de cassation).

Cet arrêt rendu au sujet d'une visite effectuée en application de l'article 48 de l'ordonnance n 86-1243 du 1er décembre 1986 sur les prix et la concurrence a été confirmée, pour l'article L.16 B du Livre des procédures fiscales, par deux arrêts rendus le 18 avril 2000 (arrêt n 868 D, Bensadon épouse Jacobson/DGI et n 869 D, Asquini/DGI).


3.3.2. Droits de la défense. Garanties du contribuable vérifié. Personne morale. Débat oral et contradictoire pendant la vérification. Article L. 47 LPF (Cass. Crim. 1er mars 2000, Bull. Crim. n 99, 2 arrêts)

Depuis les arrêts Venutolo (C. Crim., 4 décembre 1978, Bull. Crim. n 340) et Sztergbaum (C. Crim. 23 novembre 1992, Bull. Crim. n 340) et bien que la question ait été encore fréquemment soulevée, la jurisprudence de la Cour de cassation, s'agissant du contrôle par le juge pénal de la procédure administrative préalable à l'engagement des poursuites, paraissait être durablement fixée sur la solution suivante : "la méconnaissance de l'article L. 47 du LPF qui impose que le contribuable soit informé de son droit d'être assisté d'un avocat et l'absence de débat oral et contradictoire, au cours de la vérification fiscale ayant porté atteinte aux droits de la défense, sont les seules irrégularités, affectant des opérations administratives préalables à l'engagement de poursuites pénales pour fraude fiscale, susceptibles de conduire à l'annulation de la procédure par le juge judiciaire" (Cass. Crim. 4 juin 1998, Aff. Robert, Bull. Crim. n 186).

L'article L. 47 du LPF (ancien art. 1649 septies du code général des impôts avant la codification du Livre des procédures fiscales) visant "le contribuable", de longue date, la doctrine administrative, approuvée par la jurisprudence du Conseil d'Etat, avait retenu que, lorsque le contribuable objet du contrôle est une personne morale, la destinataire de l'avis est la personne physique représentant légal de ladite personne morale, prise en cette qualité et non en sa personne, au moment de l'engagement du contrôle à charge pour ce représentant de pourvoir comme il l'entend à la protection des intérêts de son administrée pour l'ensemble de la période examinée par le fonctionnaire des impôts. La chambre criminelle avait adopté la même solution y compris lorsque ce représentant était un syndic (mandataire de justice à présent) chargé de la liquidation judiciaire d'une société commerciale (Cass. Crim. 6 juillet 1988, Aff. Komla, pourvoi n 87.90240 et 4 septembre 1990, Aff. Brevot, pourvoi n 89.84468).

Mais, les deux arrêts du 1er mars 2000, rendus sur les pourvois de deux procureurs généraux et de l'administration contre des décisions concluant à l'annulation des procédures, marquent un revirement très net de cette jurisprudence ainsi qu'il ressort de l'attendu identique : "...qu'en effet, en cas de vérification d'une société en liquidation judiciaire, les dispositions de l'article L. 47 du Livre des procédures fiscales et le principe d'un débat oral et contradictoire au cours de la vérification doivent bénéficier tant au liquidateur désigné dans la procédure qu'au dirigeant de la société, pénalement responsable du délit de fraude fiscale..."

En première analyse, la portée de ces arrêts pourrait être circonscrite aux vérifications de sociétés sous le coup de procédures collectives. Dans ces cas, en effet, il apparaît que le mandataire de justice n'étant guère susceptible d'être attrait, en sa qualité de représentant légal, dans une éventuelle procédure pénale pour fraude fiscale, la vérification conduite exclusivement avec ce dernier prive les dirigeants de la société du débat oral et contradictoire qui constitue une garantie des droits de la défense dont le juge répressif doit s'assurer du respect.

Toutefois, le second arrêt permet de douter que la portée de cette jurisprudence soit ainsi limitée. Cet arrêt vise en effet le cas du dirigeant de fait d'une société en liquidation mais avec cette circonstance que cette situation était connue de l'administration des impôts lors de l'engagement du contrôle. Aussi bien, sur le plan pénal, les garanties de l'article L. 47 du LPF, outre les représentants légaux d'une société en liquidation judiciaire, doivent également être ouvertes au dirigeant de fait lorsqu'il est identifié au stade de la procédure administrative de vérification.

Un arrêt du 24 mai 2000 (pourvoi n 99.82910 D, inédit) cassant une décision de condamnation d'un gérant de fait semble d'ailleurs confirmer ce point de vue. Dans cette affaire, un avis de vérification adressé au siège d'une société avait été réceptionné par le gérant de droit - qui par la suite devait s'avérer n'être qu'un "homme de paille" - qui, par lettre, d'une part, sollicitait de reporter d'une quinzaine de jours la date de la première intervention sur place au motif allégué d'un déménagement du siège de l'entreprise et, d'autre part, désignait un avocat chargé de représenter la société. Mais, dans le délai de ce report, un jugement prononçait la liquidation judiciaire de cette société et désignait un mandataire chargé de procéder aux opérations. Informé de cette situation nouvelle, le vérificateur adressait alors l'avis de l'article L. 47 du LPF à ce mandataire et, poursuivant le contrôle exclusivement avec ce dernier, découvrait l'existence de dirigeant de fait qui allait être par la suite visé pénalement pour fraude fiscale.

Sans anticiper sur la suite de cette affaire, il apparaît assez bien que la chambre criminelle considère que le vérificateur, au moins en cas de liquidation judiciaire, doit instaurer un débat oral et contradictoire avec les dirigeants, y compris de fait, dès que le contrôle a permis de les identifier. En revanche, il ne semble pas qu'il puisse être fait grief au vérificateur de n'avoir pas instauré, au stade de la procédure administrative, un débat oral et contradictoire avec un dirigeant de fait dont le rôle, dissimulé, n'a pu être mis en évidence que dans le cadre de la procédure pénale.

Ces décisions vont très certainement provoquer une recrudescence des pourvois au visa des articles L. 47 du LPF et de l'article 6.1 de la Convention européenne des droits de l'homme.


3.3.3. Commission des infractions fiscales. Citation directe (CEDH, 11 janvier 2000, déc. n 41.544/98, Aff. Le Meignen/France)

Dans la circulaire CRIM 97-12 G/23-10-1997 (les actions pénales en matière de fraude fiscale. Bilan de l'année 1996, p. 8 et 9), au sujet d'une décision rendue par la Cour européenne le 26 septembre 1996 (Aff. Miailhe/France, déc. n 47/1995/553/639), il avait été indiqué que la formule : "...au cas particulier, il y avait eu instruction et non citation directe..." avait suscité les doutes de quelques commentateurs quant à la régularité des poursuites par citation directe en matière de fraude fiscale.

Saisie d'un tel grief, la Cour européenne a eu l'occasion de préciser dans sa décision du 11 janvier 2000 : "...peu importe qu'il (le requérant) ait été cité directement devant les instances judiciaires, technique de poursuite visant à la simplification de la procédure, dès lors qu'il eut pleinement l'occasion de discuter des accusations portées contre lui..."

Cette décision confirme donc le bien-fondé des réserves qui avaient été exprimées dans la circulaire visée ci-dessus quant aux doutes exprimés sur la régularité de la procédure de citation directe comme mode de poursuite des délits de fraude fiscale.

Toutefois, les observations faites alors quant aux limites de cette procédure lorsque le contribuable n'a pu être entendu au stade de la procédure administrative conservent d'autant plus de valeur que, suite aux évolutions de jurisprudence signalées ci-dessus, le juge du fond est à présent susceptible de connaître d'exceptions de procédure visant l'exécution d'opérations de visites et saisies et - ou - le déroulement des opérations de vérification dont le règlement nécessitera une motivation en fait très précise.


3.3.4. Référence aux antécédents fiscaux et administratifs du prévenu. Régularité (Cass. Crim. 2 juillet 1998, Aff. Tapie, Bull. Crim. n 213)

En matière de poursuites correctionnelles pour fraude fiscale, l'action publique ne peut être mise en mouvement par le procureur de la République que sur plainte de l'administration des impôts, ladite plainte n'étant elle-même recevable que sur l'avis conforme de la Commission des infractions fiscales.

La saisine de l'autorité judiciaire est ainsi strictement délimitée en ce qui concerne les impôts et taxes visés pour des périodes précisément déterminées.

Pour leur défense, des contribuables ont soutenu que, en raison de ces particularités, le ministère public, mais surtout l'administration, partie civile, ne pouvaient se référer à leurs antécédents fiscaux - hormis le cas, bien entendu, d'une condamnation pénale pour fraude fiscale - dès lors que cette référence visait des faits hors de la saisine du juge répressif et alors que, à les supposer pénalement répréhensibles en leur temps, l'administration leur avait retiré ce caractère en s'abstenant de mettre le procureur de la République en situation de les poursuivre régulièrement. L'administration n'aurait donc pas été admise à rappeler ces faits au soutien de ses accusations.

Or, bien que l'article L. 229 du LPF dispose que : "les plaintes sont déposées ... sans qu'il y ait lieu de mettre, au préalable, le contribuable en demeure de régulariser sa situation", il n'est pas rare que la poursuite ait été précédée d'avertissements voire de vérifications à l'issue desquels seules des pénalités et amendes fiscales ont été prononcées.

La Cour suprême a rejeté ce moyen par l'attendu suivant : "les juges ont le pouvoir, notamment pour personnaliser la peine applicable au prévenu, de tenir compte des antécédents administratifs ou fiscaux ou de tous autres éléments concernant le prévenu, figurant à la procédure et soumis aux débats contradictoires".

Cette jurisprudence a été confirmée par un arrêt du 16 juin 1999 (Cass. Crim., Aff. Djaoui, pourvoi n R 98.83.758 D) s'agissant de l'indication, dans les documents versés à l'appui de la plainte, de constatations qui, bien qu'effectuées dans le cadre de la vérification à l'origine des poursuites pour fraude fiscale, étaient frappées de prescription au moment de la mise en mouvement de l'action publique.


3.3.5. Cumul des sanctions administratives et pénales (CEDH, 14 septembre 1999, Ponsetti/France, déc. n 36855/97 et Chesnel/France n 41731/98)

Cette question avait été évoquée dans la circulaire du 16 septembre 1998 (CRIM 98-08 G3/16-09-1998, les actions pénales en matière de fraude fiscale. Bilan de l'année 1997) sous la référence à trois arrêts de la chambre criminelle et à un avis du Conseil d'Etat concluant à la possibilité d'un cumul des sanctions administratives pécuniaires et des condamnations pénales pour fraude fiscale.

Il avait cependant été indiqué que cette question ne paraissait pas close.

En décidant, pour rejeter les requêtes de MM. Ponsetti et Chesnel, que : "Ainsi, les éléments constitutifs de ce délit (nota : celui de l'art. 1741 du CGI) différent de ceux de l'"infraction fiscale" de l'article 1728 du code général des impôts, laquelle est constituée par le seul défaut de déclaration dans lesdits délais. En d'autres termes, les articles 1741 et 1728 du code général des impôts n'ont pas trait à la même infraction, de sorte qu'aucune question ne saurait se poser en l'espèce sous l'angle de l'article 4 du protocole additionnel n 7" (à la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales), la Cour européenne apporte une réponse de principe à ce débat.

Toutefois, la décision n 97-395 du 30 décembre 1997 du Conseil constitutionnel se prononçant sur l'article 85 de la loi de finances pour 1998, énonçant que "lorsqu'une sanction administrative est susceptible de se cumuler avec une sanction pénale, le principe de proportionnalité implique que, en tout état de cause, le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues" et qu'il appartient "aux autorités administratives et judiciaires compétentes de veiller au respect de cette exigence", demeure d'actualité.


3.3.6. Exercice des voies de recours. Mise en oeuvre par l'administration seule. Irrecevabilité (Cass. Crim. 24 septembre 1998, Bull. n 217)

En 1996, par deux arrêts (Cass. Crim. 29 février 1996, 2 arrêts, Bull. n 100), la Cour de cassation avait jugé que, en présence d'une décision de relaxe n'ayant pas donné lieu à recours du ministère public, l'administration est sans qualité pour relever appel ou se pourvoir en cassation.

En revanche, le 21 mars 1996 (Aff. Leclaire inédit), elle avait admis la recevabilité du seul appel de l'administration contre un jugement qui, après avoir prononcé la condamnation du prévenu pour fraude fiscale, avait rejeté la demande de l'administration tendant à sa condamnation solidaire avec la société - redevable légal - dont il était gérant, au paiement des impôts fraudés ainsi qu'aux majorations et amendes fiscales y afférentes.

Ces arrêts avaient semblé pouvoir être interprétés (circ. CRIM 96-20 G3/28-08-1996, les actions pénales en matière de fraude fiscale. Bilan des années 1994 et 1995) comme signifiant que, si l'administration, partie civile, ne pouvait, par son seul recours, remettre en cause une décision statuant au fond sur l'action publique, elle paraissait en revanche recevable à attaquer seule une décision ne statuant pas au fond, en particulier sur les exceptions de nullité de la procédure administrative.

Cette interprétation a été infirmée par un arrêt du 24 septembre 1998 (Bull. Crim. n 237) qui a déclaré irrecevable le pourvoi formé par l'administration seule contre un arrêt d'une cour d'appel ayant constaté la nullité de la procédure fiscale (cf. dans le même sens Cass. Crim. 2 juin 1999, pourvoi n 5 98.80 309 D, inédit).

Il n'y a donc qu'avantage à ce qu'une étroite concertation s'instaure entre le ministère public et l'administration sur l'opportunité de joindre les recours lorsqu'ils paraissent fondés.

© Ministère de la justice - juin 2001

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