POUR ATTRIBUTION
Procureurs généraux
près les cours d'appel - Procureurs de la République
près les tribunaux de grande instance - Magistrats du parquet
- Premiers présidents - Présidents - Magistrats du siège
- 28 mars 2001 -
Sommaire
BILAN
STATISTIQUE DES POURSUITES ET CONDAMNATIONS
1.
Les poursuites
1.1. Infractions de fraude fiscale
visées et réprimées par le code général
des impôts
1.1.1. Activité
de la Commission des infractions fiscales (tableau en annexe I)
1.1.2. Nature
des infractions poursuivies (tableau en annexe II)
1.1.3. Répartition
des affaires par catégories socioprofessionnelles (tableau
en annexe III)
1.1.4. Montant
des droits visés dans les plaintes (tableaux en annexes IV
et IV bis)
1.1.5.
Répartition géographique des plaintes
(tableau en annexe V)
1.2.
Escroquerie à la taxe sur la valeur ajoutée
2.
Décisions de justice intervenues en 1998 et 1999
2.1. Nombre de décisions (tableau
en annexe VI)
2.2. Nature des décisions (tableaux
en annexes VI bis, ter et quater)
3.
Législation, jurisprudence
3.1. Législation
3.1.1. Mesures
de contrôle des opérations réalisées en
espèces
3.1.2. TVA
intracommunautaire. Contrôle à la circulation
3.1.3. Communications
mutuelles entre les agents de la direction générale
des impôts et les agents des douanes d'une part (art. 105) et
les organismes ou caisses de sécurité sociale d'autre
part (art. 106)
3.2. Modernisation des services déconcentrés
de la direction générale des impôts
3.3. Jurisprudence
3.3.1.
Incidence, sur la procédure pénale, de
l'annulation, par la Cour de cassation - chambre commerciale - d'ordonnances
autorisant des visites et saisies.
3.3.2.
Droits de la défense. Garanties du contribuable
vérifié. Personne morale. Débat oral et contradictoire
pendant la vérification.
3.3.3.
Commission des infractions fiscales. Citation directe
(CEDH, 11 janvier 2000, déc. n° 41.544/98, Aff. Le Meignen/France)
3.3.4.
Référence aux antécédents
fiscaux et administratifs du prévenu. Régularité
3.3.5.
Cumul des sanctions administratives et pénales
3.3.6.
Exercice des voies de recours. Mise en oeuvre par l'administration
seule. Irrecevabilité
Annexes
:
Tableau
I - Résultats des
travaux de la Commission des infractions fiscales.
Tableau II - Nature des infractions
poursuivies.
Tableau III - Répartition
des plaintes selon les catégories socio-professionnelles.
Tableau IV - Répartition des
droits rappelés selon les catégories socio-professionnelles.
Tableau IV bis - Répartition
par catégories socioprofessionnelles des droits, en moyenne,
rappelés par affaire.
Tableau V - Répartition
géographique des plaintes déposées de 1995 à
1999.
Tableau VI - Décisions de
justice intervenues.
Tableau VI bis - Nature et
sens des décisions.
Annexes
non publiées sur ce site :
Tableau
VI ter - 1
- Nature des condamnations définitives prononcées en
1998.
Tableau VI
ter - 2 - Nature des condamnations définitives prononcées
en 1999.
Tableau
VI quater - Evolution des condamnations prononcées
J'ai
l'honneur de vous adresser, pour votre information et celle des magistrats
de votre ressort, une note de présentation des principales données
statistiques relatives aux poursuites correctionnelles dans le domaine
des fraudes fiscales et aux condamnations intervenues en 1998 et 1999.
Sont également évoquées les principales dispositions
législatives nouvelles ainsi que les décisions significatives
sur le plan de la jurisprudence.
Pour la garde des sceaux, ministre de la justice,
Le
directeur des affaires criminelles et des grâces,
R. Finielz
BILAN STATISTIQUE DES POURSUITES ET CONDAMNATIONS
1.
Les poursuites
1.1.
Infractions de fraude fiscale visées et réprimées
par le code général des impôts
1.1.1.
Activité de la Commission des infractions fiscales (tableau
en annexe I)
Si les résultats
de l'année 1998 (928 avis rendus, soit une augmentation de 1,3
% par rapport à 1997) se situaient dans la tendance des années
précédentes, l'année 1999 se trouve en retrait
avec 898 avis, soit une diminution relative de 3,2 %.
Ce recul annuel est le premier constaté depuis la mise en place
de la Commission des infractions fiscales en 1978.
Dans la mesure où la direction générale des impôts
et la direction générale de la comptabilité publique
n'ont pas modifié leur doctrine en ce qui concerne les poursuites
correctionnelles pour fraude fiscale, cette diminution ne paraît
être que conjoncturelle et résulter de plusieurs facteurs
dont les incidences respectives ne peuvent être isolées.
Il apparaît cependant, parmi ces facteurs, que la réorganisation
progressive du dispositif de contrôle fiscal s'est traduite par
un ralentissement des opérations de vérification pendant
le premier semestre 1999 qui s'est répercuté sur l'activité
de la CIF en fin d'année.
A cet égard, 1999 pourrait être une année de transition.
Le taux de rejet (5,89 % avec 52 avis défavorables) est en légère
augmentation par rapport à 1998 (5,6 % avec 47 avis défavorables)
et retrouve le niveau de 1997. En tout état de cause, il demeure
dans la fourchette des résultats constatés depuis 1978.
1.1.2.
Nature des infractions poursuivies (tableau en annexe II)
La tendance à
l'accroissement des poursuites pour dissimulation de sommes sujettes
à l'impôt (481 plaintes, soit 57 %) par rapport aux défauts
de déclaration (359 plaintes, soit 42 %), qui était devenue
sensible à partir de 1993, se confirme.
Les poursuites
pour les autres types de fraude demeurent marginales.
Il convient cependant
de relever la hausse, en 1998, des poursuites pour organisation d'insolvabilité
(5 affaires) qui, bien qu'elle ne se soit pas confirmée en 1999
(1 affaire), pourrait être l'annonce d'une tendance à l'accroissement
de ce type de poursuites. En effet, la direction générale
des impôts et la direction générale de la comptabilité
publique opèrent une modernisation des outils et méthodes
de leurs réseaux comptables pour améliorer le recouvrement
chez les contribuables en reliquat. Cette action devrait connaître
des prolongements dans le domaine pénal.
1.1.3.
Répartition des affaires par catégories socioprofessionnelles
(tableau en annexe III)
Elle ne marque
pas de variations significatives par rapport aux années antérieures
sauf pour les activités libérales. Le nombre de plaintes
dans ce secteur ressort à 170 et 165 respectivement en 1998 et
1999, soit une augmentation relative de près de 35 %, alors que
la part de ce secteur avait, depuis 1990, tendance à décliner.
Par ailleurs,
il peut être noté que c'est ce secteur qui fournit la plus
importante proportion des poursuites pour organisation d'insolvabilité
ou entraves au recouvrement de l'impôt (3 des 5 plaintes déposées
en 1998, la seule plainte déposée en 1999).
1.1.4.
Montant des droits visés dans les plaintes (tableaux en annexes
IV et IV bis)
Le montant des
droits visés dans les plaintes est, pour les deux années
consécutives 1998 et 1999, en retrait par rapport aux années
antérieures ; ce retrait, pour l'année 1999, affecte tous
les secteurs socioprofessionnels à l'exception du secteur du
commerce. Bien que moins contrasté, ce mouvement de repli se
retrouve au niveau des droits moyens visés dans les plaintes
(tableau IV bis).
Ces reculs marquent
un tassement certain du montant des impôts en jeu dans les affaires
faisant l'objet de poursuites.
L'observation
manque encore de recul pour formuler des conclusions plus précises
et notamment pour apprécier s'il ne s'agit que d'un mouvement
conjoncturel ou s'il peut y avoir l'amorce d'une tendance, après
ces dernières années de sensibilisation à la pénalisation
de la délinquance économique et financière en général,
à un changement des mentalités sensible également
sur le plan fiscal.
Mais, en l'état,
et bien que l'impact soit difficile à mesurer, il paraît
certain que ces mouvements de recul sont en partie imputables aux mêmes
causes que celles qui ont affecté le fonctionnement de la Commission
des infractions fiscales (paragraphe I.1.1.1 supra).
1.1.5.
Répartition géographique des plaintes (tableau en annexe
V)
La répartition
demeure dans la continuité des années antérieures.
La concentration
principale des dépôts de plaintes demeure dans les ressorts
des cours d'appel de Paris, d'Aix-en-Provence et de Versailles (47 %)
puis dans les ressorts des cours d'appel de Rennes, de Montpellier,
de Douai, de Lyon et de Bordeaux (21 %).
Pour les autres
cours d'appel, les séries statistiques sont trop étroites
pour permettre de dégager des conclusions détaillées.
Il est cependant possible de noter, sur l'ensemble de la période
considérée (1995-1999), que dans chaque ressort les variations
d'une année sur l'autre, aussi bien à la hausse qu'à
la baisse, sont plus importantes que dans le passé. En première
analyse, il paraît possible d'isoler deux causes de ce phénomène
:
- bien que le
préjudice subi par le Trésor demeure un facteur déterminant,
les agents des impôts sont plus sensibles aux aspects pénaux
des agissements frauduleux qu'ils ont l'occasion de constater. Cet élargissement
du champ d'analyse des affaires provoque des variations d'autant plus
sensibles que les références d'origine étaient
réduites ;
- une modification
des structures économico-juridiques des activités qui
sont à présent plus fréquemment démembrées
en entités de droit distinctes au travers desquelles la fraude
se répercute en cascade. De ce fait, les dispositions des articles
L. 228, alinéa 2, et L. 231 du Livre des procédures fiscales
aboutissent, pour une même opération de contrôle
fiscal, à une démultiplication des plaintes déposées
pour une fraude qui dans le passé n'aurait donné lieu
qu'à une poursuite unique. La possibilité, prévue
à l'article L. 231 du Livre des procédures fiscales, d'appliquer
les articles 203 et 210 du code de procédure pénale relatifs
à la connexité devrait permettre de réunir ces
procédures y compris lorsque les faits ont été
commis dans des ressorts judiciaires différents. Or, il semble
que cette possibilité pourrait être davantage mise en application
d'autant que les plaintes déposées par les services fiscaux
font mention des connexités.
1.2.
Escroquerie à la taxe sur la valeur ajoutée
La loi de finances
pour 1998 avait renforcé le dispositif de prévention et
de contrôle de la TVA notamment pour les opérations intracommunautaires.
La direction générale des impôts avait en outre
arrêté un plan d'action dont l'un des volets consistait
à mettre plus activement en oeuvre les poursuites pénales
pour escroquerie (cf. circ. CRIM 98-08 G3/16-09-1998 - Les actions pénales
en matière de fraude fiscale. Bilan de l'année 1997).
1.2.1. En 1998
et 1999, respectivement 34 et 29 plaintes ont été déposées
par les services fiscaux qui se sont par ailleurs constitués
partie civile dans 2 et 1 affaires poursuivies d'initiative par les
parquets. Le total des droits en jeu dans ces affaires ressort à
près de 46,5 et 27,4 millions de francs, soit 1,4 et 0,95 million
de francs en moyenne par affaire avec cependant des écarts très
importants (ex. pour 1998 : 100 000 francs pour le minimum et 20,2 millions
de francs pour le maximum).
Par ailleurs,
il est à noter que, pour les deux années confondues, 19
des 64 plaintes visaient des tentatives d'escroquerie, c'est-à-dire
des affaires dans lesquelles les procédures de remboursement
ont pu être stoppées par des contrôles ponctuels
rapidement déclenchés.
1.2.2. Répartition
socio-économique et géographique des plaintes déposées
par l'administration.
Les secteurs visés sont principalement ceux de l'informatique
et de l'électronique en général (31 %), les travaux
publics, le bâtiment et les équipements mécaniques
(27 %), les activités d'import-export et prestations annexes
au commerce international (27 %) puis le textile et la confection (10
%), c'est-à-dire des secteurs à très forte valeur
ajoutée ou très perméables au travail clandestin.
Ces plaintes,
ainsi que les poursuites engagées à l'initiative des parquets,
sont concentrées sur Paris et la région parisienne (50
%), la région Provence-Alpes-Côte d'Azur (27 %) et la région
Bretagne (22 %).
Par ailleurs,
il peut être relevé que, dans près d'un tiers des
cas, ces affaires mettent en cause des réseaux de sociétés
à faibles structures financières dirigés en fait
par une ou deux personnes entourées "d'hommes de paille".
Enfin, il est
signalé que ce plan d'action sera sans doute renforcé
à la suite de la communication de la Commission au Conseil et
au Parlement européen du 7 juin 2000 [COM (2000) 348 final] sur
la stratégie visant à améliorer le fonctionnement
du système de TVA dans le cadre du Marché intérieur.
Une des recommandations
de cette communication vise à améliorer les moyens et
modalités de contrôle, de coopération et d'assistance
mutuelle. Selon la Commission, le régime actuel de TVA intracommunautaire
mis en place pour assurer la transition entre les régimes nationaux
et le futur régime de TVA européenne unique a donné
lieu à des fraudes de plus en plus préoccupantes notamment
dans les opérations transfrontalières (circuits carroussel
ou tourniquet).
2.
Décisions de justice intervenues en 1998 et 1999
2.1.
Nombre de décisions (tableau en annexe VI)
L'année
1997 ayant été caractérisée, pour des raisons
qui n'ont pu être déterminées avec précision,
par une très forte hausse du nombre des décisions rendues,
aussi bien des jugements que des arrêts de cours d'appel, les
années 1998 et 1999 reviennent dans la ligne des années
antérieures. Le nombre des décisions rendues suit à
présent d'assez près celui des plaintes déposées
compte tenu du raccourcissement des délais de procédure
du fait de la généralisation des poursuites par citation
directe.
2.2.
Nature des décisions (tableaux en annexes VI bis,
ter et quater)
Les observations
développées au paragraphe 1 ci-dessus valent également
pour ce qui concerne les condamnations sauf à relever l'augmentation
importante (55), en 1998, du nombre de décisions de relaxes,
non-lieux ou décisions de procédure. Il s'agit d'un phénomène
conjoncturel puisque, aussi bien, les données pour l'année
1999 se situent à nouveau dans la tendance des années
antérieures. Il est également possible de noter la consolidation
du taux de condamnations définitives (56 % contre 54 % en moyenne
les années précédentes) qui semble s'expliquer
par les condamnations prononcées dans les affaires d'escroquerie
à la TVA dont, jusqu'à présent, 10 % seulement
des jugements ont été frappés d'appel.
Quant à
la nature des peines et l'éventail de celles-ci (tableaux en
annexes VI ter 1 et ter 2 et 6 quater), les
années 1998 et 1999 demeurent dans la tendance des années
antérieures. La peine d'amende seule est retenue dans environ
5 % des décisions alors que peines d'emprisonnement seul et peines
mixtes (amende et d'emprisonnement) s'équilibrent dans la proportion
de 47-48 %.
Il semble, pour
ce qui concerne les amendes, que leur montant a subi une augmentation
très sensible surtout lorsque cette peine est seule prononcée.
D'une façon générale d'ailleurs, les montants à
présent fixés se situent dans la fourchette de 40 000
francs à 100 000 francs alors que cette fourchette se situait,
voici une dizaine d'années, entre 15 000 francs et 50 000 francs.
Sur un autre plan,
la tendance à la diversification des peines, notée depuis
quelques années, se confirme puisque, hormis pour l'amende seule
qui vient d'être évoquée, on peut à présent
assez nettement distinguer trois plages principales :
- emprisonnement
seul : 3 à 12 mois ;
- emprisonnement
et amende - pour un taux d'amende principalement situé dans la
fourchette de 40 000 francs à 100 000 francs - avec deux sous-groupes
de peines :
- 3 à 6
mois ;
- 9 à 12
mois.
En 1998 et 1999,
les peines d'emprisonnement ferme, respectivement 51 et 59, ont été
retenues pour des durées principalement fixées entre 3
mois et un an (71 %). Quelques condamnations sont supérieures
à deux ans mais quasi exclusivement dans des cas où la
fraude fiscale se trouvait en cumul avec des infractions de droit commun
(banqueroute et abus de biens sociaux en particulier).
S'agissant des
condamnations prononcées dans les affaires d'escroquerie à
la TVA, le nombre de condamnations demeure encore trop réduit
pour dégager des conclusions générales. Il semble
toutefois que les condamnations prononcées dans ce domaine soient
relativement plus sévères, par référence
au préjudice du Trésor, que celles prononcées en
matière de fraude fiscale proprement dite. Cette constatation,
si elle se confirmait, pourrait sans doute s'expliquer, en partie au
moins, par le fait que les poursuites et le jugement de ce type d'affaire
interviennent dans des délais beaucoup plus brefs que pour la
fraude fiscale proprement dite.
3.
Législation, jurisprudence
3.1.
Législation
Les lois de finances
pour 1999 (loi n° 99-126 du 30 décembre 1998, JORF du
31 décembre 1998) et pour 2000 (loi n° 99-1172 du 30 décembre
1999, JORF du 31 décembre 1999) comportent plusieurs
dispositions concernant le contrôle fiscal et tendant au renforcement
des moyens de l'administration.
3.1.1. Mesures de contrôle des opérations réalisées
en espèces (art. 102 LF pour 1999 et pour 2000 modifiant l'art.
1649 quater B CGI)
Pour les particuliers
non commerçants, le seuil d'obligation de paiement par chèque
barré ou tout autre moyen opérant par débit d'un
compte tenu chez un établissement de crédit, une entreprise
d'investissement ou institution de crédit, une entreprise d'investissement
ou institution mentionnée à l'article 8 modifié
de la loi n° 84-26 du 24 janvier 1984 (dite loi bancaire) a été
abaissé successivement de 150 000 francs à 50 0000 francs
(LF pour 1999 pour les règlements effectués à compter
du 1er janvier 1999) puis à 20 000 francs (LF pour
2000 pour les règlements effectués à compter du
1er janvier 2000). Cette obligation s'applique également
aux règlements effectués en paiement d'un ou de plusieurs
biens achetés lors d'une même vente aux enchères
dont le montant total dépasse le seuil de 20 000 francs.
Toutefois, cette
obligation ne s'applique pas aux particuliers non commerçants
n'ayant pas leur domicile fiscal en France qui peuvent continuer d'effectuer
le règlement de tout bien ou service d'un montant supérieur
à 20 000 francs en chèque de voyage ou espèces
à condition de justifier de leur identité et de leur domicile
auprès des vendeurs ou prestataires de services.
Toute infraction
à ces obligations est punie d'une amende de 100 000 francs prévue
à l'article 1749 du CGI.
Pour les commerçants,
il est rappelé que l'article 1er de la loi du 22 octobre
1940 modifiée prévoit l'obligation de paiement par chèque
barré d'avance, virement, carte de crédit ou de paiement
pour le règlement de la plupart des dépenses supérieures
à 5 000 francs.
3.1.2.
TVA intracommunautaire. Contrôle à la circulation (art.
103 et 104 modifiant l'art. L. 80 J du LPF)
Pour prévenir
les manquements aux règles de facturation visées à
l'article L. 80 I du LPF, les agents des douanes peuvent, dans le cadre
des dispositions des articles 60 et 61 du code des douanes, procéder
au contrôle des moyens de transport à usage professionnel
et de leur chargement et se faire présenter les documents professionnels
de toute nature en la possession du conducteur.
L'article 103
de la loi de finances pour 1999 ajoute à l'article L. 80 J du
LPF la possibilité pour les agents des douanes de prendre copie
de ces documents et de les communiquer aux services compétents
de la direction générale des impôts alors que l'article
104 complétant lui aussi l'article L. 80 J précité
permet aux agents des douanes de se faire assister lors de ces contrôles
par des agents de la direction générale des impôts.
3.1.3.
Communications mutuelles entre les agents de la direction générale
des impôts et les agents des douanes d'une part (art. 105) et
les organismes ou caisses de sécurité sociale d'autre
part (art. 106)
L'article L. 83
du LPF conférait aux agents des impôts, sur leur demande,
un droit de communication auprès des administrations de l'Etat,
c'est-à-dire notamment de la direction générale
des douanes et droits indirects.
Or, ce texte restreignait
la circulation spontanée des informations et avait été
à l'origine de certaines difficultés. L'article 105 de
la loi de finances, codifié sous l'article L. 83 A nouveau du
LPF, tend à lever ces obstacles en autorisant la communication
d'initiative et non plus seulement sur demande de tous les renseignements
et documents recueillis par ces administrations dans le cadre de leurs
missions respectives.
L'article 106
de cette même loi a mis en place un dispositif sensiblement similaire
en ce qui concerne les organismes ou caisses de sécurité
sociale. L'ancien article L. 99 du LPF faisait obligation à ces
organismes de dénoncer à l'administration des impôts
les infractions qu'ils relevaient dans l'application des lois et règlements
relatifs aux impôts et taxes en vigueur. Ce texte a été
assoupli en visant non plus exclusivement les infractions relevées,
mais plus généralement les faits susceptibles de constituer
des infractions et il a été complété pour
permettre à l'administration des impôts de communiquer
aux organismes sociaux les faits susceptibles de constituer des infractions
aux lois et règlements relatifs aux cotisations et contributions
sociales.
3.2.
Modernisation des services déconcentrés de la direction
générale des impôts
Dans le cadre
de la modernisation des structures administratives, 9 interrégions
ont été créées au 1er septembre
2000 se substituant aux 20 anciennes directions régionales des
impôts. Cette réorganisation se traduit en particulier
par l'implantation de directions interrégionales du contrôle
fiscal (DIRCOFI) assurant sur un ressort territorial ainsi élargi
une plus grande cohérence des diverses composantes du contrôle
fiscal par l'élaboration de plans interrégionaux de lutte
contre la fraude spécialement adaptés aux réalités
socio-économiques du ressort.
Ces interrégions
sont constituées comme suit :
- interrégion
Nord à Lille : régions Nord-Pas-de-Calais, Picardie et
Haute-Normandie ;
- interrégion
Est à Nancy : régions Champagne-Ardenne, Lorraine, Alsace,
Franche-Comté ;
- interrégion
Rhône-Alpes Bourgogne à Lyon : régions Rhône-Alpes
et Bourgogne ;
- interrégion
Sud-Est à Marseille : régions Provence-Alpes-Côte
d'Azur et Corse ;
- interrégion
Sud-Pyrénées à Toulouse : régions Languedoc-Roussillon
et Midi-Pyrénées ;
- interrégion
Sud-Ouest à Bordeaux : régions Aquitaine, Poitou-Charente
et Limousin ;
- interrégion
Ouest à Rennes : régions Bretagne, Pays-de-Loire et Basse-Normandie
;
- interrégion
Centre à Orléans : régions Centre et Auvergne.
L'interrégion
Ile-de-France à Paris conserve le ressort de l'actuelle région
Ile-de-France mais se trouve dotée de deux directions interrégionales
du contrôle fiscal.
3.3.
Jurisprudence
L'analyse des
arrêts rendus par la chambre criminelle de la Cour de cassation
fait apparaître :
- qu'un tiers
des pourvois sont rejetés pour défaut de production de
moyens, déchéance ou irrecevabilité ou ont fait
l'objet de désistements ;
- qu'un tiers
des pourvois sont rejetés au motif que les moyens se bornent
à discuter l'appréciation souveraine, par les juges du
fond, des faits et circonstances de la cause ;
- que le surplus
vise pour l'essentiel des questions de procédure administrative
(avertissement de la possibilité d'assistance par un conseil,
débat oral et contradictoire, intervention de la Commission des
infractions fiscales) qui, dans l'ensemble, font l'objet d'une jurisprudence
à présent bien établie.
Ces données
permettent de conclure que près de moitié des pourvois
sont déposés à titre conservatoire ou dilatoire.
En 1998 et 1999,
5 pourvois seulement ont abouti à une cassation, ce qui constitue
un excellent indice de la qualité des motivations retenues en
la matière par les juges du fond.
Cela dit, il a
néanmoins paru intéressant de relever quelques décisions
qui éclairent l'actualité du sujet.
3.3.1.
Incidence, sur la procédure pénale, de l'annulation, par
la Cour de cassation - chambre commerciale - d'ordonnances autorisant
des visites et saisies. Art. L. 16 B LPF (Cass. Crim. 28 mai 1998, Aff.
Louerat et Sarot, Bull. Crim. n° 117, p. 480)
Dans cette affaire,
l'administration des impôts avait procédé aux vérifications
des comptabilités d'un groupe de trois sociétés
dirigées par une même personne physique après avoir
effectué des visites domiciliaires et des saisies dans le cadre
des dispositions de l'article L. 16 B du LPF. Les ordonnances autorisant
ces visites avaient été annulées postérieurement
à l'engagement des poursuites pénales pour fraude fiscale.
Le prévenu avait soulevé la nullité des poursuites
pénales au motif que cette annulation impliquait nécessairement
l'annulation des vérifications de comptabilités et des
poursuites pénales.
Ce moyen avait
été rejeté en première instance et en appel
au motif que les contrôles critiqués avaient été
engagés après restitution des pièces saisies par
l'administration et remises par le prévenu dans le cadre des
procédures de vérification.
La chambre criminelle
a nuancé cette analyse en constatant qu'il ressortait des énonciations
de l'arrêt attaqué et du jugement que l'administration
connaissait l'existence des trois sociétés en cause et
les carences déclaratives constantes de deux d'entre elles avant
même de saisir l'autorité judiciaire de demandes l'autorisant
à procéder aux visites et saisies.
L'annulation des
ordonnances autorisant les visites et saisies dans les deux sociétés
en situation de défaut de déclaration n'avait ainsi aucune
incidence sur les poursuites effectuées à ce titre dès
lors que les constatations avaient été faites par l'administration
au vu de ses dossiers et antérieurement aux opérations
critiquées. En revanche, pour la troisième société
en cause, la situation de fraude au regard de la TVA n'avait pu être
détectée qu'à l'examen des documents saisis ; la
cassation était donc encourue.
Cet arrêt
appelle les observations suivantes :
1° Il s'agit,
semble-t-il, du premier arrêt relatif à l'incidence de
l'annulation d'ordonnances autorisant des visites et saisies sur les
procédures pénales engagées à la suite de
ces opérations.
La question se
pose en termes comparables en ce qui concerne le contentieux d'assiette
de l'impôt. Si le Conseil d'Etat n'a pas encore eu l'occasion
de se prononcer au fond, il a néanmoins rendu deux avis (1er
mars 1996, avis n° 174 244, Aff. Egot-Finibeton ; Rev. Droit Fiscal
n° 39 de 1996, Comm. 1153, Concl. F. Loloum et 10 juin 1998, avis n°
94 330, Aff. M. de Thoury, Rev. Droit Fiscal n° 37 de 1998, Comm. 777,
Concl. G. Bachelier), semblant tendre vers une solution identique à
celle retenue sur le plan pénal.
2° Cette solution
paraît en harmonie avec celle retenue pour les vices affectant
une procédure de vérification d'un contribuable poursuivi
pour une abstention délibérée de déclaration
(C. Crim. 21 janvier 1991, Aff. Brasseur-Delcourt, Bull. Crim. n° 34
; contra 28 février 1994, Aff. Renard et Fribourg-Blanc, Bull.
Crim. n° 78).
3° Cette question
devrait cependant se présenter à l'avenir dans un contexte
différent du fait d'un revirement de la jurisprudence de la chambre
commerciale de la Cour de cassation s'agissant du contrôle de
l'exécution des opérations de visite effectuées
par l'administration sur autorisation d'un juge.
Dans la suite
d'un des arrêts rendus par la chambre mixte le 15 décembre
1988 (arrêt n° 176 P ; Maene/DGI), la jurisprudence s'était
fixée, dans le silence des textes, sur une solution consistant
à confier le contrôle de la conformité des visites
opérées au but des recherches autorisées au juge
qui avait rendu l'ordonnance. Cette solution aboutissait à générer,
aux côtés du contentieux de l'ordonnance elle-même
qui n'était susceptible que d'un pourvoi en cassation selon les
règles prévues par le code de procédure pénale,
un contentieux autonome de l'exécution dont l'un des inconvénients
était l'absence de limitation dans le temps du délai d'introduction
de ce recours.
Par son arrêt
du 30 novembre 1999 (arrêt n° 1937 PB, Sté Bec Frères/DGCCRF),
la chambre commerciale est revenue sur cette jurisprudence en considérant
que la mission du président chargé de contrôler
le déroulement d'une visite domiciliaire "...prend fin avec les
opérations, lors de la remise de la copie du procès-verbal
et de l'inventaire à l'occupant des lieux ou à son représentant,
et qu'il ne peut être saisi a posteriori d'une éventuelle
irrégularité entachant ces opérations, une telle
contestation relevant du contentieux dont peuvent être saisies
les autorités de décision appelées à statuer
sur les poursuites éventuellement engagées sur le fondement
des documents ainsi appréhendés" (cf. rapport de la Cour
de cassation pour l'année 1999, Etudes et documents IX "A propos
d'un revirement en matière de visites domiciliaires des administrations"
par Mme Agnès Mouillard, conseiller référendaire
à la Cour de cassation).
Cet arrêt
rendu au sujet d'une visite effectuée en application de l'article
48 de l'ordonnance n° 86-1243 du 1er décembre 1986
sur les prix et la concurrence a été confirmée,
pour l'article L.16 B du Livre des procédures fiscales, par deux
arrêts rendus le 18 avril 2000 (arrêt n° 868 D, Bensadon
épouse Jacobson/DGI et n° 869 D, Asquini/DGI).
3.3.2.
Droits de la défense. Garanties du contribuable vérifié.
Personne morale. Débat oral et contradictoire pendant la vérification.
Article L. 47 LPF (Cass. Crim. 1er mars 2000, Bull. Crim.
n° 99, 2 arrêts)
Depuis les arrêts
Venutolo (C. Crim., 4 décembre 1978, Bull. Crim. n° 340) et Sztergbaum
(C. Crim. 23 novembre 1992, Bull. Crim. n° 340) et bien que la question
ait été encore fréquemment soulevée, la
jurisprudence de la Cour de cassation, s'agissant du contrôle
par le juge pénal de la procédure administrative préalable
à l'engagement des poursuites, paraissait être durablement
fixée sur la solution suivante : "la méconnaissance de
l'article L. 47 du LPF qui impose que le contribuable soit informé
de son droit d'être assisté d'un avocat et l'absence de
débat oral et contradictoire, au cours de la vérification
fiscale ayant porté atteinte aux droits de la défense,
sont les seules irrégularités, affectant des opérations
administratives préalables à l'engagement de poursuites
pénales pour fraude fiscale, susceptibles de conduire à
l'annulation de la procédure par le juge judiciaire" (Cass. Crim.
4 juin 1998, Aff. Robert, Bull. Crim. n° 186).
L'article L. 47
du LPF (ancien art. 1649 septies du code général
des impôts avant la codification du Livre des procédures
fiscales) visant "le contribuable", de longue date, la doctrine administrative,
approuvée par la jurisprudence du Conseil d'Etat, avait retenu
que, lorsque le contribuable objet du contrôle est une personne
morale, la destinataire de l'avis est la personne physique représentant
légal de ladite personne morale, prise en cette qualité
et non en sa personne, au moment de l'engagement du contrôle à
charge pour ce représentant de pourvoir comme il l'entend à
la protection des intérêts de son administrée pour
l'ensemble de la période examinée par le fonctionnaire
des impôts. La chambre criminelle avait adopté la même
solution y compris lorsque ce représentant était un syndic
(mandataire de justice à présent) chargé de la
liquidation judiciaire d'une société commerciale (Cass.
Crim. 6 juillet 1988, Aff. Komla, pourvoi n° 87.90240 et 4 septembre
1990, Aff. Brevot, pourvoi n° 89.84468).
Mais, les deux
arrêts du 1er mars 2000, rendus sur les pourvois de
deux procureurs généraux et de l'administration contre
des décisions concluant à l'annulation des procédures,
marquent un revirement très net de cette jurisprudence ainsi
qu'il ressort de l'attendu identique : "...qu'en effet, en cas de vérification
d'une société en liquidation judiciaire, les dispositions
de l'article L. 47 du Livre des procédures fiscales et le principe
d'un débat oral et contradictoire au cours de la vérification
doivent bénéficier tant au liquidateur désigné
dans la procédure qu'au dirigeant de la société,
pénalement responsable du délit de fraude fiscale..."
En première
analyse, la portée de ces arrêts pourrait être circonscrite
aux vérifications de sociétés sous le coup de procédures
collectives. Dans ces cas, en effet, il apparaît que le mandataire
de justice n'étant guère susceptible d'être attrait,
en sa qualité de représentant légal, dans une éventuelle
procédure pénale pour fraude fiscale, la vérification
conduite exclusivement avec ce dernier prive les dirigeants de la société
du débat oral et contradictoire qui constitue une garantie des
droits de la défense dont le juge répressif doit s'assurer
du respect.
Toutefois, le
second arrêt permet de douter que la portée de cette jurisprudence
soit ainsi limitée. Cet arrêt vise en effet le cas du dirigeant
de fait d'une société en liquidation mais avec cette circonstance
que cette situation était connue de l'administration des impôts
lors de l'engagement du contrôle. Aussi bien, sur le plan pénal,
les garanties de l'article L. 47 du LPF, outre les représentants
légaux d'une société en liquidation judiciaire,
doivent également être ouvertes au dirigeant de fait lorsqu'il
est identifié au stade de la procédure administrative
de vérification.
Un arrêt
du 24 mai 2000 (pourvoi n° 99.82910 D, inédit) cassant une décision
de condamnation d'un gérant de fait semble d'ailleurs confirmer
ce point de vue. Dans cette affaire, un avis de vérification
adressé au siège d'une société avait été
réceptionné par le gérant de droit - qui par la
suite devait s'avérer n'être qu'un "homme de paille" -
qui, par lettre, d'une part, sollicitait de reporter d'une quinzaine
de jours la date de la première intervention sur place au motif
allégué d'un déménagement du siège
de l'entreprise et, d'autre part, désignait un avocat chargé
de représenter la société. Mais, dans le délai
de ce report, un jugement prononçait la liquidation judiciaire
de cette société et désignait un mandataire chargé
de procéder aux opérations. Informé de cette situation
nouvelle, le vérificateur adressait alors l'avis de l'article
L. 47 du LPF à ce mandataire et, poursuivant le contrôle
exclusivement avec ce dernier, découvrait l'existence de dirigeant
de fait qui allait être par la suite visé pénalement
pour fraude fiscale.
Sans anticiper
sur la suite de cette affaire, il apparaît assez bien que la chambre
criminelle considère que le vérificateur, au moins en
cas de liquidation judiciaire, doit instaurer un débat oral et
contradictoire avec les dirigeants, y compris de fait, dès que
le contrôle a permis de les identifier. En revanche, il ne semble
pas qu'il puisse être fait grief au vérificateur de n'avoir
pas instauré, au stade de la procédure administrative,
un débat oral et contradictoire avec un dirigeant de fait dont
le rôle, dissimulé, n'a pu être mis en évidence
que dans le cadre de la procédure pénale.
Ces décisions
vont très certainement provoquer une recrudescence des pourvois
au visa des articles L. 47 du LPF et de l'article 6.1 de la Convention
européenne des droits de l'homme.
3.3.3.
Commission des infractions fiscales. Citation directe (CEDH, 11 janvier
2000, déc. n° 41.544/98, Aff. Le Meignen/France)
Dans la circulaire
CRIM 97-12 G/23-10-1997 (les actions pénales en matière
de fraude fiscale. Bilan de l'année 1996, p. 8 et 9), au sujet
d'une décision rendue par la Cour européenne le 26 septembre
1996 (Aff. Miailhe/France, déc. n° 47/1995/553/639), il avait
été indiqué que la formule : "...au cas particulier,
il y avait eu instruction et non citation directe..." avait suscité
les doutes de quelques commentateurs quant à la régularité
des poursuites par citation directe en matière de fraude fiscale.
Saisie d'un tel
grief, la Cour européenne a eu l'occasion de préciser
dans sa décision du 11 janvier 2000 : "...peu importe qu'il (le
requérant) ait été cité directement devant
les instances judiciaires, technique de poursuite visant à la
simplification de la procédure, dès lors qu'il eut pleinement
l'occasion de discuter des accusations portées contre lui..."
Cette décision
confirme donc le bien-fondé des réserves qui avaient été
exprimées dans la circulaire visée ci-dessus quant aux
doutes exprimés sur la régularité de la procédure
de citation directe comme mode de poursuite des délits de fraude
fiscale.
Toutefois, les
observations faites alors quant aux limites de cette procédure
lorsque le contribuable n'a pu être entendu au stade de la procédure
administrative conservent d'autant plus de valeur que, suite aux évolutions
de jurisprudence signalées ci-dessus, le juge du fond est à
présent susceptible de connaître d'exceptions de procédure
visant l'exécution d'opérations de visites et saisies
et - ou - le déroulement des opérations de vérification
dont le règlement nécessitera une motivation en fait très
précise.
3.3.4.
Référence aux antécédents fiscaux et administratifs
du prévenu. Régularité (Cass. Crim. 2 juillet 1998,
Aff. Tapie, Bull. Crim. n° 213)
En matière
de poursuites correctionnelles pour fraude fiscale, l'action publique
ne peut être mise en mouvement par le procureur de la République
que sur plainte de l'administration des impôts, ladite plainte
n'étant elle-même recevable que sur l'avis conforme de
la Commission des infractions fiscales.
La saisine de
l'autorité judiciaire est ainsi strictement délimitée
en ce qui concerne les impôts et taxes visés pour des périodes
précisément déterminées.
Pour leur défense,
des contribuables ont soutenu que, en raison de ces particularités,
le ministère public, mais surtout l'administration, partie civile,
ne pouvaient se référer à leurs antécédents
fiscaux - hormis le cas, bien entendu, d'une condamnation pénale
pour fraude fiscale - dès lors que cette référence
visait des faits hors de la saisine du juge répressif et alors
que, à les supposer pénalement répréhensibles
en leur temps, l'administration leur avait retiré ce caractère
en s'abstenant de mettre le procureur de la République en situation
de les poursuivre régulièrement. L'administration n'aurait
donc pas été admise à rappeler ces faits au soutien
de ses accusations.
Or, bien que l'article
L. 229 du LPF dispose que : "les plaintes sont déposées
... sans qu'il y ait lieu de mettre, au préalable, le contribuable
en demeure de régulariser sa situation", il n'est pas rare que
la poursuite ait été précédée d'avertissements
voire de vérifications à l'issue desquels seules des pénalités
et amendes fiscales ont été prononcées.
La Cour suprême
a rejeté ce moyen par l'attendu suivant : "les juges ont le pouvoir,
notamment pour personnaliser la peine applicable au prévenu,
de tenir compte des antécédents administratifs ou fiscaux
ou de tous autres éléments concernant le prévenu,
figurant à la procédure et soumis aux débats contradictoires".
Cette jurisprudence
a été confirmée par un arrêt du 16 juin 1999
(Cass. Crim., Aff. Djaoui, pourvoi n° R 98.83.758 D) s'agissant de l'indication,
dans les documents versés à l'appui de la plainte, de
constatations qui, bien qu'effectuées dans le cadre de la vérification
à l'origine des poursuites pour fraude fiscale, étaient
frappées de prescription au moment de la mise en mouvement de
l'action publique.
3.3.5.
Cumul des sanctions administratives et pénales (CEDH, 14 septembre
1999, Ponsetti/France, déc. n° 36855/97 et Chesnel/France n°
41731/98)
Cette question
avait été évoquée dans la circulaire du
16 septembre 1998 (CRIM 98-08 G3/16-09-1998, les actions pénales
en matière de fraude fiscale. Bilan de l'année 1997) sous
la référence à trois arrêts de la chambre
criminelle et à un avis du Conseil d'Etat concluant à
la possibilité d'un cumul des sanctions administratives pécuniaires
et des condamnations pénales pour fraude fiscale.
Il avait cependant
été indiqué que cette question ne paraissait pas
close.
En décidant,
pour rejeter les requêtes de MM. Ponsetti et Chesnel, que : "Ainsi,
les éléments constitutifs de ce délit (nota
: celui de l'art. 1741 du CGI) différent de ceux de l'"infraction
fiscale" de l'article 1728 du code général des impôts,
laquelle est constituée par le seul défaut de déclaration
dans lesdits délais. En d'autres termes, les articles 1741 et
1728 du code général des impôts n'ont pas trait
à la même infraction, de sorte qu'aucune question ne saurait
se poser en l'espèce sous l'angle de l'article 4 du protocole
additionnel n° 7" (à la Convention de sauvegarde des droits de
l'homme et des libertés fondamentales), la Cour européenne
apporte une réponse de principe à ce débat.
Toutefois, la
décision n° 97-395 du 30 décembre 1997 du Conseil constitutionnel
se prononçant sur l'article 85 de la loi de finances pour 1998,
énonçant que "lorsqu'une sanction administrative est susceptible
de se cumuler avec une sanction pénale, le principe de proportionnalité
implique que, en tout état de cause, le montant global des sanctions
éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant
le plus élevé de l'une des sanctions encourues" et qu'il
appartient "aux autorités administratives et judiciaires compétentes
de veiller au respect de cette exigence", demeure d'actualité.
3.3.6.
Exercice des voies de recours. Mise en oeuvre par l'administration seule.
Irrecevabilité (Cass. Crim. 24 septembre 1998, Bull. n° 217)
En 1996, par deux
arrêts (Cass. Crim. 29 février 1996, 2 arrêts, Bull.
n° 100), la Cour de cassation avait jugé que, en présence
d'une décision de relaxe n'ayant pas donné lieu à
recours du ministère public, l'administration est sans qualité
pour relever appel ou se pourvoir en cassation.
En revanche, le
21 mars 1996 (Aff. Leclaire inédit), elle avait admis la recevabilité
du seul appel de l'administration contre un jugement qui, après
avoir prononcé la condamnation du prévenu pour fraude
fiscale, avait rejeté la demande de l'administration tendant
à sa condamnation solidaire avec la société - redevable
légal - dont il était gérant, au paiement des impôts
fraudés ainsi qu'aux majorations et amendes fiscales y afférentes.
Ces arrêts
avaient semblé pouvoir être interprétés (circ.
CRIM 96-20 G3/28-08-1996, les actions pénales en matière
de fraude fiscale. Bilan des années 1994 et 1995) comme signifiant
que, si l'administration, partie civile, ne pouvait, par son seul recours,
remettre en cause une décision statuant au fond sur l'action
publique, elle paraissait en revanche recevable à attaquer seule
une décision ne statuant pas au fond, en particulier sur les
exceptions de nullité de la procédure administrative.
Cette interprétation a été infirmée par
un arrêt du 24 septembre 1998 (Bull. Crim. n° 237) qui a déclaré
irrecevable le pourvoi formé par l'administration seule contre
un arrêt d'une cour d'appel ayant constaté la nullité
de la procédure fiscale (cf. dans le même sens Cass. Crim.
2 juin 1999, pourvoi n° 5 98.80 309 D, inédit).
Il n'y a donc qu'avantage à ce qu'une étroite concertation
s'instaure entre le ministère public et l'administration sur
l'opportunité de joindre les recours lorsqu'ils paraissent fondés.
©
Ministère de la justice - juin 2001
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